對注冊會計師審計會計報表執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查方法初探

    從1999年開始，筆者參加了財政部組織的對企業(yè)會計信息質(zhì)量和注冊會計師審計企業(yè)年報執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，現(xiàn)結合近三年來的工作體會，談談對注冊會計師審計會計報表執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查方法，以作引玉之磚。

　　一、對審計計劃階段的檢查

　　檢查注冊會計師審計計劃階段的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，重點應抓住兩個方面：一是注冊會計師在接受客戶委托前，對被審計單位情況是否進行了解；二是在接受委托后，是否按要求簽訂審計業(yè)務約定書和編制審計計劃。通過核查其審計計劃工作底稿，檢查人員應作出判斷：注冊會計師對被審計單位會計系統(tǒng)是否充分了解；對會計報表主要項目和主要經(jīng)濟指標是否執(zhí)行分析性復核程序；確定的審計范圍是否偏��；制訂的審計程序是否適當；審計重點是否得到應有的關注。

　　目前，國內(nèi)會計師事務所在審計計劃階段存在的問題主要有：不重視了解被審計單位的情況，盲目接受委托；不按要求簽訂審計業(yè)務約定書；對分析性復核程序走過場，甚至沒有執(zhí)行；審計重點不明確；對重要性水平的理解和運用流于形式；對審計風險的初步評估不予重視；對審計計劃的編制和審核不認真，有的甚至先審后編。例如：某會計師事務所對某電信企業(yè)年報審計時，對被審計單位會計系統(tǒng)未充分了解，對主要交易和事項的發(fā)生過程未能正確識別和理解，因而對部分重要事項未進行審計，導致被審計單位少計銷售收入1億元等問題未發(fā)現(xiàn)；在制訂所得稅項目審計程序時，只要求審計人員執(zhí)行“驗明所得稅是否已在損益表上恰當披露”的程序，其他程序來要求實施，造成被審計單位漏交企業(yè)所得稅2000多萬元的問題未發(fā)現(xiàn)。

　　二、對審計實施階段的檢查

　�。ㄒ唬�檢查審計范圍是否符合《獨立審計準則》的要求。這主要從查閱審計報告、審計業(yè)務約定書和審計小結入手，先了解審計報表的范圍，再了解經(jīng)濟業(yè)務的范圍。例如：某會計師事務所在審計一家移動通信公司年報時，簽訂的業(yè)務約定書規(guī)定，應對包括現(xiàn)金流量表在內(nèi)的會計報表進行審計。但檢查人員查閱審計報告后發(fā)現(xiàn)，注冊會計師未對現(xiàn)金流量表發(fā)表審計意見，也未發(fā)現(xiàn)對現(xiàn)金流量表審計的相關工作底稿；在審計在建工程項目時，審計人員只是按照在建工程總賬賬戶余額確認，對其受控制的基建賬戶并未進行審計，導致在建工程項目中金額達4000萬元的應提出審計差異調(diào)整的事項未被發(fā)現(xiàn)。

　�。ǘ�）檢查審計程序是否適當。主要檢查審計項目的審計程序表和審計項目的審定表。首先，查閱注冊會計師制訂的審計程序是否滿足審計目標的要求。目前審計人員在外勤審計時，通常不能完整執(zhí)行按審計目標要求應履行的審計程序，從而不能充分發(fā)現(xiàn)部分應提出審計差異調(diào)整的事項。其次，查閱審定表和檢查表及相關的取證材料，檢查注冊會計師審計程序執(zhí)行的程度。例如：某會計師事務所在檢查某電信企業(yè)時，只對待攤費用的攤銷方法進行了抽查，而對待攤費用的發(fā)生及其性質(zhì)不作審計，從而沒有發(fā)現(xiàn)隱含在待攤費用賬戶中的重大違法事項；對已交付使用的固定資產(chǎn)增加及折舊的計提未履行必要的程序，致使被審計單位少提固定資產(chǎn)折舊近2000萬元的問題未被發(fā)現(xiàn)。

　　（三）檢查取證是否充分。首先，要仔細核查工作底稿中引用的相關資料是否翔實可靠，同時將相關工作底稿聯(lián)系起來查閱。如：對外投資項目的工作底稿可與投資收益及有關備查類工作底稿（包括合同、協(xié)議、董事會會議紀要、決議等）一并查閱；借款項目的工作底稿可與財務費用、預提費用、在建工程等項目工作底稿一并查閱；流轉稅項目工作底稿可與主營、其他業(yè)務收入項目工作底稿結合起來查閱；各種往來結算項目工作底稿同時查閱。其次，要檢查注冊會計師據(jù)以得出結論的證據(jù)來源，尤其要檢查注冊會計師在復核審計后獲得的證據(jù)，其復核所利用的數(shù)據(jù)及其資料的來源。如某會計師事務所在對某公司應收賬款、應付賬款檢查時，既沒有認真函證，也沒有抽查有關原始憑證，只是根據(jù)賬面數(shù)填列了應收、應付賬款檢查表，便得出“余額可以確認”的檢查結論，以致該公司虛增資產(chǎn)1億多元的問題未被發(fā)現(xiàn)。

　�。ㄋ模�檢查審計抽樣方法是否符合要求。主要檢查：一是樣本的設計是否符合審計準則的要求；二是樣本的選取能否使審計對象總體內(nèi)所有項目均有被選取的機會，也就是看樣本能否代表總體；三是對抽樣的結果是否按照獨立審計準則的要求進行評價，形成審計結論。

　�。ㄎ澹�檢查重點審計領域是否得到足夠關注。

　　1、檢查重點賬戶是否得到關注。重點賬戶包括待攤費用、在建工程、遞延資產(chǎn)、待處理財產(chǎn)損溢、其他應收款等。例如：某石油公司將當年應攤銷的9600萬元費用轉入遞延資產(chǎn)，形成賬面盈利300萬元，由于注冊會計師對遞延資產(chǎn)賬戶借方發(fā)生額未認真核實，從而使企業(yè)嚴重虧損的問題未能揭示。

　　2、檢查重要事項是否得到關注。重要事項有：（1）關聯(lián)交易；（2）收入的確認；（3）會計政策與會計估計；（4）存貨的盤點；（5）或有事項；（6）期初余額和期后事項；（7）被審計單位的行業(yè)特點。如對商業(yè)銀行的年報審計，就應充分關注信貸資產(chǎn)質(zhì)量和利息的計提；對證券公司應當關注其違規(guī)經(jīng)營的問題。

　�。�六）檢查注冊會計師的專業(yè)判斷能力。獨立審計基本準則對注冊會計師的專業(yè)判斷能力有明確要求，而注冊會計師專業(yè)判斷能力的高低是衡量其業(yè)務能力強弱、工作效率高低、工作質(zhì)量優(yōu)劣的重要標準。在整個審計過程中，都需要專業(yè)判斷。在審計實施階段，則更多地需要注冊會計師合理地運用專業(yè)判斷，這不僅關系到審計工作如何進行，還關系到審計終結時審計報告意見的正確與否。在實際工作中，有不少注冊會計師專業(yè)判斷能力較差。

　　三、對審計完成階段的檢查

　�。ㄒ唬�對審計差異的檢查。

　　1、將注冊會計師編制的審計差異表與項目審定表進行對比分析，檢查審定表中審計說明、審計結論表述的事項與審計差異表是否一致，注冊會計師判斷的調(diào)整不符事項與未調(diào)整不符事項是否正確。一是對于單筆核算誤差超過所涉及及會計報表項目（或賬項）重要性水平的，應作為調(diào)整事項；二是對于單筆核算誤差雖低于所涉及會計報表項目（或賬項）層次重要性水平，但性質(zhì)更重要，如涉及到舞弊與違法行為的核算誤差、影響收益趨勢的核算誤差、股權項目等不期望出現(xiàn)的核算誤差，應作為調(diào)整事項。

　　2、被審計單位對注冊會計師提出的差異調(diào)整建議采納情況。檢查人員應查閱是否有被審計單位同意調(diào)整書面確認的文件；已審會計報表和未審會計報表差異，與被審計單位同意調(diào)整的差異是否相一致；被審計單位的賬面記錄是否真正調(diào)整。

　　（二）對審計總結的檢查。

　　應采取的主要方法：一是對照審計計劃，核查審計目標是否實現(xiàn)；二是對照各項目審定表、重大問題請示報告，檢查審計重點、審計中的重大事項是否進行審計、是否如實反映；三是了解審計中的存在問題，以及這些問題對審計報告是否有影響。

　�。ㄈ�）對審計報告的檢查。

　　1、審計報告表述方式是否符合獨立審計準則的要求。在實際工作中，注冊會計師為了逃避審計責任，在審計報告中采用了不適當?shù)谋硎龇绞�。例如：某會計師事務所在簽約時，審計約定書中明確為對整個集團公司年度會計報表進行審計，但在出具審計報告時，在范圍段中表述為審計了樣本單位的有關會計報表，審閱了審計對象總體的有關會計報表；在意見段中對樣本單位發(fā)表了標準的審計意見，但對審計對象總體報表只是發(fā)表了“從總體上研判是公允”的意見。

　　2、審計報告的種類。檢查人員應根據(jù)審計程序表、審定表、審計差異調(diào)整表和審計小結等，對照獨立審計準則的規(guī)定，判斷注冊會計師經(jīng)過審計后應當出具的審計報告類型。例如某會計師事務所審計某遠洋漁業(yè)公司年報時，由于該公司主要在太平洋海域捕撈，船在外面，對存貨無法做盤點工作，導致存貨的數(shù)量不明確。在這種情況下，根據(jù)財務賬面數(shù)，出具無保留意見的審計報告就有問題，應當出具保留意見的審計報告。
　　
　　3、審計報告的日期。按照獨立審計準則要求，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期，這是一般要求。對涉及期后事項的，檢查人員對審計報告的日期就應引起關注，應當按照獨立審計準則的要求，簽署雙重報告日期，或更改審計報告日期，以明確審計責任。